DF Tax | Reforma tributaria y elusión

Francisco Gazmuri

En el debate legislativo de la reforma tributaria, la comisión de Hacienda de la Cámara aprobó esta semana el primer conjunto de artículos relativos a las modificaciones a la Norma General Antielusiva (NGA).

La figura de elusión que se incorpora a la reforma tributaria se refiere a algo muy distinto de la evasión. Corresponde a un término que faculta a la autoridad tributaria para proceder a la calificación tributaria de actos o contratos cuyas formas corresponden a la aplicación válida de las disposiciones civiles y comerciales, pero cuyo objetivo no es la materialización de una razón de negocio, sino solamente la obtención de un beneficio tributario haciendo uso abusivo de las formas legales.

“No cabe duda de que la creación legal de la figura de la elusión tributaria, como manifestación del abuso de las normas o la simulación, ha tenido un efecto disuasivo en la implementación de estrategias muy agresivas de planificación tributaria”.

Por su parte, la evasión hace referencia al no pago de los impuestos, tributos o tasas que legalmente nos corresponde declarar y pagar como contribuyentes, en la medida que obtengamos rentas o ejecutemos actos o contratos configurados como hechos gravados en la legislación tributaria vigente. Lo anterior es una consecuencia directa de la aplicación del principio de legalidad que rige en materia tributaria.

En tal sentido, el artículo 4° bis del Código Tributario (CT), al definir “elusión”, dispone que las obligaciones tributarias derivadas de hechos imponibles se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, realizados, cualquiera sea la forma o denominación que los interesados les hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudiesen afectarles. Por su parte, el artículo 4º ter del CT dispone que los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas, entendiendo que existe abuso tributario cuando se evite, total o parcialmente, la realización del hecho gravado, se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan otros efectos económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, distintos de los meramente tributarios.

Sin embargo, en el mismo artículo 4º ter del CT se reconoce como legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria, por lo que, en consecuencia, no constituye abuso la circunstancia de que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarán en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o un conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genera de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.

Por su parte el artículo 4º quater, dispone que también existirá elusión cuando en los actos o negocios exista simulación. Esto es cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate, se disimula en la configuración del hecho gravado o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, su verdadero monto o data de nacimiento, en cuyo caso los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados.

En síntesis, cuando existe una razón legítima de negocio, el contribuyente está legalmente autorizado para elegir de entre las alternativas de formalización jurídica legalmente vigentes con sus respectivos efectos tributarios. Lo que le está prohibido es que la razón de la ejecución del acto o negocio solo tenga por finalidad evitar la configuración del hecho imponible o derivar en una rebaja de las obligaciones tributarias a pagar.

La declaración de la existencia de abuso o simulación actualmente debe ser declarada por el Tribunal Tributario Aduanero competente, a requerimiento del director nacional del SII, en aquellos casos en que las diferencias de impuesto determinados provisoriamente por el SII excedan la cantidad equivalente a 250 UTM a la fecha de la presentación del requerimiento. Previo a formular tal requerimiento, el SII debe citar al contribuyente de conformidad con el artículo 63 del CT para los efectos de que éste entregue los antecedentes que considere necesarios y pertinentes para justificar su proceder.

No cabe duda de que la creación legal de la figura de la elusión tributaria, como manifestación del abuso de las normas o la simulación, ha tenido un efecto disuasivo en la implementación de estrategias muy agresivas de planificación tributaria. En tal sentido, la estructuración de un catálogo de estructuras que son vistas por el SII como elusivas ha servido para tal propósito, evitando que los contribuyentes incurran en tales conductas, con los riesgos sancionatorios que ello implica.

Sin embargo, hasta la fecha no hemos tenido conocimiento de que el SII haya efectuado requerimientos específicos a un Tribunal Tributario y Aduanero denunciando a uno o más contribuyentes por incurrir en actos o negocios elusivos.

En este contexto, llama profundamente la atención que el actual gobierno en su proyecto de reforma tributaria modifique en forma sustancial estas normas, en especial en relación con quién formula y quién resuelve la existencia de la situación de abuso y simulación, eliminando asimismo el umbral mínimo de las 250 UTM.

La modificación propone innovar en cuanto a que sea el director nacional del SII quien determine la existencia jurídica de la elusión y que dicha resolución sea reclamable a los Tribunales Tributarios y Aduaneros. Se proponen asimismo algunos ajustes sustanciales al concepto de elusión; se establecen multas de relevancia para el contribuyente infractor y sus asesores; y se regula en forma más exhaustiva el tratamiento aplicable a los asesores que intervienen en el diseño y ejecución de actos y contratos calificados de elusivos.

Estas propuestas de modificación, las cuales no tienen fundamento en la forma en que han operado las normas antielusivas desde su dictación, han causado gran controversia e incertidumbre en el Parlamento, así como en los contribuyentes.

Tan efectivo es lo anterior, que el Ministerio de Hacienda, entre las indicaciones propuestas al proyecto antes de su discusión en particular en la Sala de la Cámara de Diputados, ha introducido cambios relevantes a su propuesta original, de forma de garantizar que la aplicación de dichas normas no implique actuaciones arbitrarias e injustas por parte del SII.

De acuerdo con estas indicaciones, la determinación de la existencia de la elusión continúa en el SII, pero ahora con la intervención de un Comité Antielusión integrado por los subdirectores de Fiscalización, Jurídico y Normativa, quienes deberán resolver en forma unánime y fundada la existencia de la elusión. Se agrega ahora un recurso jerárquico especial ante el director nacional de SII, con audiencia al contribuyente afectado, sin perjuicio de proceder el recurso de reclamación establecido en el artículo 124 del CT.

A todas luces carece de sentido proponer cambios en una materia compleja y sensible, que pueden afectar el principio de legalidad en materia tributaria, cuando las normas que se pretenden modificar no han sido aplicadas por el SII. La sola existencia de las normas vigentes ha operado como un desincentivo muy relevante y eficiente para evitar planificaciones tributarias agresivas que pudieran traducirse en situaciones que causen perjuicio fiscal.